Komora veterinárních lékařů České republiky

Daňové dopady okamžiku ukončení provozu privátní veterinární praxe

   Daňová poradna

Daňové dopady okamžiku ukončení provozu privátní veterinární praxe

V následujícím příspěvku si dovoluji reagovat na některé dotazy týkající se ukončení podnikatelské činnosti, konkrétněji ukončení činnosti nestátního veterinárního zařízení provozovaného fyzickou osobou, která vede daňovou evidenci.

Nejčastější otázky zpravidla zní:

  • jak se z daňového pohledu na ukončení podnikatelské činnosti připravit a v jakém časovém předstihu.

  • jak minimalizovat daňovou povinnost k dani z příjmů fyzických osob v souvislosti s daňovými povinnostmi souvisejícími s ukončením činnosti.

Odpovědi budeme hledat na následujících modelových případech:

1. Předpokládejme, že se jedná o ukončení činnosti ordinace, jejíž roční příjmy za poskytované služby dosahují částky 1 300 000 Kč. Roční daňové výdaje předpokládáme v konečné částce 800 000 Kč a jsou v ní zahrnuty i tzv. započtené výdaje (odpisy hmotného majetku, časové rozlišení první leasingové splátky osobního automobilu apod.). Současně předpokládáme, že praxi končí veterinární lékař, který je poživatelem starobního důchodu a nemůže tedy uplatnit snížení daně ve výši 7200 na poplatníka podle § 35ba zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů. Pro zjednodušení dále předpokládáme, že nejsou uplatňovány žádné další odpočitatel-né položky od základu daně (dary, životní pojištění …).

Při akceptování takto definovaných podmínek, bude daň a odvody na sociálním a zdravotním pojištění následující:

Daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období běžného kalendářního roku

Zdanitelné příjmy
1 300 000 Kč
Daňově uznatelné výdaje
800 000 Kč

Základ daně z příjmů
500 000 Kč
Daň z příjmů fyzických osob
115 228 Kč
Platby pojistného a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti

Vyměřovací základ se odvíjí od § 5a odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, podle kterého je vyměřovacím základem OSVČ pro pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti od roku 2006 částka 50 % příjmu ze samostatné výdělečné činnosti, a to po odpočtu výdajů vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení.

Vyměřovací základ je tedy roven 50 %

z 500 000 Kč
250 000 Kč
Odvod pojistného (250 000 Kč x 0,296)
74 000 Kč
Platby zdravotního pojištění

Vyměřovací základ se odvíjí od § 3a odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecném zdravotním po-jištění, dle kterého je vyměřovacím základem OSVČ od roku 2006 50 % příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti po odpočtu výdajů vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení.

Vyměřovací základ je tedy roven 50 %

z 500 000 Kč
250 000 Kč
Odvod pojistného (250 000 x 0,135)
33 750 Kč

Můžeme důvodně předpokládat, že při běžném provozu ordinace budou částky sociálního a zdravotního pojištění obsaženy beze zbytku v průběžných výdajích ve výši 80 000 Kč. Konečný roční příjem z této konkrétní praxe bude tedy činit asi 385 000 Kč (Příjem 1 300 000 Kč minus 800 000 Kč výdaje minus 115 000 Kč daň z příjmů).

2. V dalším kroku budeme předpokládat, že provozovatel se rozhodl praxi ukončit, a to k 31.12. Současně před ukončením činnosti přenechá svoji praxi kolegovi za dohodnutou cenu ve výši 800 000 Kč, která bude uhrazena v den podpisu kupní smlouvy (tedy nejpozději 31. 12.).

Provozovatel praxe eviduje pohledávky ve výši 250 000 Kč a zároveň vykazuje závazky ve výši 100 000 Kč (nevyplacená mzda zaměstnance za prosinec, neuhrazené faktury za služby, nájem …).

Jak se všechny tyto změny promítnou do platby daně z příjmů, odvodů na sociálním a zdravotním pojištění a jaký bude konečný efekt z prodeje praxe a ukončení činnosti?

Především, úpravu základu daně při ukončení činnosti řeší § 23 odst. 8 písm.b) bod 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, podle kterého rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatně výdělečné činnosti se upraví u poplatníků (fyzických osob), pokud vedou daňovou evidenci, o výši pohledávek a závazků, o cenu nespotřebovaných zásob a o zůstatky vytvořených rezerv.

Daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období kalendářního roku

Zdanitelné příjmy za poskytnuté služby
1 300 000 Kč
Zdanitelné příjmy z prodeje ordinace
800 000 Kč

Zdanitelné příjmy celkem
2 100 000 Kč
Daňově uznatelné výdaje
800 000 Kč

Základ daně
1300 000 Kč

Úprava základu daně

Pohledávky
+ 250 000 Kč
Závazky z podnikatelské činnosti
– 100 000 Kč

Upravený základ daně z příjmů
1 450 000 Kč
Daň z příjmů fyzických osob
419 228 Kč

Základ daně
1300 000 Kč

Tuto celkovou daň z příjmů můžeme rozdělit na jednotlivé dílčí části

a) daň vyplývající z běžné činnosti (daň ze základu 500 000 Kč)
115 228 Kč
b) daň vyplývající z ukončené činnosti (daň z dopočtu pohledávek 250 000 Kč a závazků 100 000 Kč, tedy daň ve výši 32% z částky 150 000 Kč)
48 000 Kč
c) daň vyplývající z prodeje podniku (daň ve výši 32 % z 800 000 Kč)
256 000 Kč

Celkem
419 228 Kč

Platby pojistného a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti

Podle již citovaného § 5a odst 1 zákona č. 589/1992 Sb., se do vyměřovacího základu pro platby pojistného na důchodovém pojištění nerealizují pohledávky a závazky. Jedná se tedy o jinou konstrukci základu (vyměřovacího) než základu (daňového) pro výpočet daně z příjmů.

Vypočtený vyměřovací základ je tedy

roven 50% z 1 300 000 Kč
650 000 Kč
Maximální vyměřovací základ je však pouze
486 000 Kč
Odvod pojistného (486 000 x 0,296)
143 856 Kč

Tak jako u daně z příjmů můžeme platby sociálního pojištění rozdělit na část týkající se běžné činnosti, která je podle dřívějšího vyčíslení rovna 74 000 Kč a zbytek do 143 856 Kč, který se vztahuje k prodávané ordinaci. Ten činí 69 856 Kč.

Platby zdravotního pojištění

Stejně jako u sociálního pojištění, nepromítne se ani u zdravotního pojištění s odkazem na § 3a odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb., úprava základu daně o pohledávky a závazky.

Vypočtený vyměřovací základ 50 % z 1 300 000
650 000 Kč
Maximální vyměřovací základ
486 000 Kč
Odvod pojistného (486 000 x 0,135)
65 610 Kč

Samozřejmě i u zdravotního pojištění můžeme celkovou částku rozdělit na 33 750 Kč za běžnou činnost a 31 860 Kč, které se vztahují k dosaženým příjmům z prodeje ordinace.

Z doposud provedených propočtů můžeme učinit závěr, že čistý příjem z prodeje ordinace v částce 800 000 Kč realizovaný k 31. 12. při 100% úhradě v okamžiku prodeje bude činit:

Příjem z prodeje ordinace
800 000 Kč
– daň z příjmů fyzických osob
256 000 Kč
– pojistné na sociální zabezpečení
69 856 Kč
– pojistné na zdravotní pojištění
31 860 Kč

Čistý příjem
442 284 Kč
tj. 55,29%

3. Z toho co bylo až doposud řečeno o úpravách základu daně pro výpočet daně z příjmů fyzických osob a o konstrukci vyměřovacích základů pro platby sociálního a zdravotního pojištění se zcela logicky nabízí další varianta prodeje. Prodej k 31.12. za zcela shodných podmínek a předpokladů jako v předchozím případě, ale s jedním podstatným a zásadním rozdílem. Úhrada za prodej ordinace bude prodávajícímu připsána na účet do 30 dnů od prodeje praxe. Např. kupující získá na koupi ordinace úvěr od peněžního ústavu a ten uhradí kupní cenu přímo prodávajícímu, a to s určitým časovým odstupem.

Daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období kalendářního roku

Zdanitelné příjmy
1 300 000 Kč
Výdaje
800 000 Kč

Základ daně
500 000 Kč

Úprava základu daně

Pohledávka za prodejem podniku
+ 800 000 Kč
Pohledávky
+ 250 000 Kč
Závazky z podnikatelské činnosti
– 100 000 Kč

Upravený základ daně
1 450 000 Kč

Daň z příjmů fyzických osob
419 228 Kč
Z toho daň vyplývající z prodeje praxe
256 000 Kč

Protože se jedná u tohoto způsobu prodeje praxe k 31. 12. o pohledávku, nikoliv o příjem, kupní cena se do výdajů na sociální a zdravotní pojištění nepromítne. Jednoduchou změnou ve struktuře (nikoliv datu) prodeje, jsme dosáhli toho, že náš čistý příjem z prodeje ordinace bude činit 800.000 – 256 000 (daň z příjmů) tj. 544 000 Kč (68 %).

Konečná finanční úspora za chvilku přemýšlení dosáhla částky 101 716 Kč (544 000 – 442 284).

Pro úplnost pouze uvádím, že rozhodneme-li se ukončit podnikání a prodat svoji privátní lékařskou praxi k 31. 12., pak daňové přiznání podáváme 31. 3.následujícího roku, případně k 30. 6. následujícího roku, což vyplývá z § 40 odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, podle kterého se daňové přiznání podává nejpozději do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období.

Jedná-li se o poplatníka jehož přiznání zpracovává a předkládá daňový poradce, podává se daňové přiznání do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období. To platí jen, je-li příslušná plná moc k zastupování podána správci daně před uplynutím neprodloužené lhůty.

4. Zaměřme se dále na variantu, která předpokládá prodej praxi a ukončení podnikání k 31. 1. následujícího roku. Vyjděme z předpokladu, že kupní cena bude opět 800 000 Kč a bude uhrazena do 30 dnů od podpisu smlouvy. Pohledávky ani závazky z podnikatelské činnosti se nemění. Zdanitelné příjmy a daňově uznatelné výdaje předpokládejme ve výši 1/12 z běžně dosahovaných ročních objemů.

Předchozí kalendářní rok bude uzavřen shodně, jak je uvedeno pod bodem 1.

Následující rok

Daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období kalendářního roku

Zdanitelné příjmy z provozu praxe (1/12 z 1 300 000 Kč)
108 000Kč
Daňově uznatelné výdaje (1/12 z 800 000 Kč)
67 000 Kč
Základ daně
41 000 Kč

Úprava základu daně

Pohledávka za prodejem ordinace
+ 800 000 Kč
Pohledávky
+ 250 000 Kč
Závazky z podnikatelské činnosti
– 100 000 Kč

Upravený základ daně
991 000 Kč
Daň
272 348 Kč
Z toho daň vztahující se k běžné podnikatelské činnosti
(12 % z 191 000 Kč)
27 806 Kč
Daň vztahující se k prodeji praxe
244 542 Kč

Protože rovněž v tomto případě se prodej ordinace do plateb sociálního a zdravotního pojištění nepromítne, můžeme již přímo vyčíslit další úsporu na dani z příjmů fyzických osob, oproti variantě uvedené pod bodem 3, a to na výši 11 458 Kč (256 000 Kč – 244 542 Kč).

V tomto případě by náš čistý příjem z prodeje ordinace činil 555 458 Kč (800 000 Kč – 244 542 Kč daň) tj. 69,43 % z výchozí kupní ceny.

Tato další daňová úspora, vyplývající z posunutí okamžiku prodeje praxe, není již zdaleka tak významná, jako úspora vyplývající ze změny struktury transakce. Je však doprovázena skutečností, že daňové přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období posledního roku (období měsíce ledna) bude podáno a povinnost uhradit daň vznikne až k 31. 3. následujícího roku, případně k 30. 6. následujícího roku, pokud bude daňové přiznání zpracovávat a předkládat na základě plné moci daňový poradce.

5. Můžeme však uvažovat s ještě následující variantou.

V posledním roce podnikání přejdeme na uplatnění výdajů nikoli ve skutečné výši, ale na výdaje paušálem ve výši 40 % z dosažených příjmů, jak to umožňuje § 7 odst. 9 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů.

To má však jeden háček obsažený v § 23 odst. 8 citovaného zákona o daních z příjmů, podle kterého musí poplatník při změně způsobu uplatňování výdajů (v našem případě ze skutečných výdajů v prokázané výši na výdaje procentem z dosažených příjmů) upravit základ daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo o výši pohledávek a závazků.

Zkusme tedy spočítat tuto variantu

a) Zdaňovací období předcházející ukončení podnikatelské činnosti

Zdanitelné příjmy
1 300 000 Kč
Výdaje
800 000 Kč

Základ daně
500 000 Kč

Úprava základu daně

Pohledávky
+ 250 000 Kč
Závazky z podnikatelské činnosti
– 100 000 Kč

Upravený základ daně z příjmů
650 000 Kč
Daň z příjmů fyzických osob
163 228 Kč

Daň z příjmů vzroste oproti stavu popsanému v bodě 1 o 48 000 Kč (163 000 Kč – 115 2280 Kč). Platby sociálního a zdravotního pojištění zůstanou nezměněny. b) Zdaňovací období, v němž došlo k ukončení podnikatelské činnosti (k 31. 1.)

V tomto případě vzhledem k uplatnění výdajů procentem z dosažených příjmů budeme předpokládat, že částka za prodej ordinace bude ke dni ukončení podnikání příjmem, nikoli pohledávkou.

Zdanitelné příjmy z provozu praxe (1/12 z 1 300 000 Kč)
108 000 Kč
Příjmy z prodeje ordinace
800 000 Kč

Příjmy celkem
908 000 Kč
Výdaje (40% z dosažených příjmů)
363 200 Kč
Základ daně
544 800 Kč
Daň
129 564 Kč

Platby sociálního pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti

Maximální měsíční vyměřovací základ
40 500 Kč
Odvod pojistného (40 500 Kč x 0,296)
11 988 Kč

Platby zdravotního pojištění

Maximální měsíční vyměřovací základ
40 500 Kč
Odvod pojistného (40 500 Kč x 0,135)
5 468 Kč

Celkové odvody související s prodejem ordinace (zjednodušeně)

• daň z příjmů fyzických osob
129 564 Kč
• sociální pojištění
11 988 Kč
• zdravotní pojištění
5 468 Kč
Celkem
147 020 Kč

Konečný příjem z prodeje ordinace v tomto případě činí 800 000 Kč – 147 020 Kč, tj. 652 980 Kč, tedy 81,06 %.

Závěrečné shrnutí a doporučení

  1. Ze shora uvedených propočtů jednoznačně vyplývá, že z daňového pohledu se jeví ukončení veterinární praxe spojené s prodejem ordinace vždy výhodnější na počátku zdaňovacího období.

  2. Na maximalizaci čistého příjmu z prodeje má však zcela zásadní vliv zvolená struktura transakce. Ta umožňuje významnou daňovou úsporu.

  3. Problematika prodeje ukončení činnosti veterinární praxe, a s tím spojený prodej ordinace, je natolik specifická, že k dosažení možných úspor bude ve většině případů nutná účast specialisty na tuto oblast.

Ing. František Elis
daňový poradce č. 0056

Komora veterinárních lékařů České republiky